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企业合并的会计与处理

发布时间:2020-09-09
  近年来,我国企业特别是上市公司的企业并购业务已成为资本运作的一道风景线,合并对企业自身和整个社会经济都产生了巨大的影响,对我国的会计和税收管理也提出了新的挑战。为此,在《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关财务问题的暂行规定》的基础上,借鉴《国际会计准则20号——企业合并》,财政部于2006年2月颁发了《企业会计准则第20号——企业合并》。

  一、企业合并及分类企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

  按照控制对象,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并;合并的支付方式包括:支付现金、转让非现金资产、承担债务以及发行权益证券等。

  1.同一控制下的企业合并,是指在同一方控制下,一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方控制,并且不是暂时性的。

  一般情况下,同一企业集团内部各予公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并具有以下特点:①从最终实施控制方的角度来看,其所能够实施控制的净资产,没有发生变化,原则上应保持其账面价值不变;②由于该类合并发生于关联方之间,交易对价往往不公允,很难以双方议定的价格作为核算基础,容易产生利润操纵。因此在实际操作中,同一控制下的企业合并应遵循实质重于形式的原则。

  2.非同一控制下的企业合并,是指在不存在一方或多方控制的情况下,一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方,在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。

  非同一控制下的企业合并具有以下特点:①是非关联的企业之间进行的合并;②以市价为基础,交易对价相对公平合理。

  二、企业合并的会计处理

  1.同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法:即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按公允价值进行调整,不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额,调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

  实例1:A、B公司同为C公司控制下的子公司,2004年9月1日A公司以现金60万元的对价收购了B公司 100%的股权。10Q4年6月31日,A公司:资产182万元,负债21万元,股东权益161万元;B公司:资产102万元,负债54万元,股东权益48(其中资本公积10,盈余公积6)万元。

  则,9月1日A公司的会计处理:

  借:长期股权投资——投资成本 48

   资本公积 10

   盈余公积 2

   贷:银行存款 60

  2.非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用类似购买法的会计处理方法: 即视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照公允价值确认所取得的资产和负债,公允价值与其账面价值的差额,计入当初损益。

  购买方在购买日应当对合并成本进行分配:①合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,确认为商誉。企业应于每个会计期末,对商誉进行减值测试,对商誉确定为减值的部分,计入当期损益;②合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,即负商誉,在对取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值进行复核后,计入当期损益。

  实例2:甲企业和乙企业为非关联关系的公司。2005年 1月末,两家公司达成协议,2005年7月1日甲公司以公允价值为1400万元,账面价值为1000万元的资产作为对价合并乙企业。2005年7月1日乙企业财务状况如下:

项目0x20账面价值0x20公允价值
固定资产0x206000x20800
长期投资0x204000x20600
长期借款0x203000x20300
净资产0x207000x201100

  则,7月1日甲公司的会计处理:

  借:购买成本 1400

   贷:相关资产 1000

   当期损益 400

  借:固定资产 800

   长期投资 600

   商誉 300

   贷:长期借款 300

   购买成本 1400

   三、非同一控制下企业合并的纳税处理从企业合并的会计处理可以看出,实行新准则,对非同一控制下的企业合并,按公允价值计量以及所产生的商誉,对企业资产和损益产生影响。

  税务规定:合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产,不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按下列规定进行所得税处理:被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额;合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)

  实例3:某股份有限公司A,2005年11月兼并某亏损国有企业B.B企业被兼并时账面净资产为500万元,2004年亏损100万元(以前年度无亏损),评估确认的价值为 600万元。A公司合并后股票市价3元/股,A公司共有已发行的股票2000万股(面值1元/股)。经双方协商,A可以用以下方式合并B企业:

  (1)A公司以190万股和30万元人民币购买B企业;

  (2)A公司以150万股和150万元人民币购买B企业。

  假设合并后B企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化,合并企业每年未弥补亏损前应纳税所得额为900万元,增值后的资产的平均折旧年限为5年。所得税税率为33%。

  选择(1)方案:由于支付的非股权额(30万元)小于支付股权票面的20%(38万元),所以,B企业不按转让所得缴纳所得税,B企业2004年的亏损可以由A公司弥补。可弥补亏损的所得额=900×[600÷(2000×3)]=90万元。则A公司当年应缴纳所得税=(900-90)×33%=267.3万元,与合并前相比少缴29.7万元。

  选择(2)方案:由于支付的非股权额(150万元)大于支付股权票面的20%(30万元),所以,被合并企业B应就转让所得缴纳所得税,应缴所得税额为(150×3+150-500)× 33%=33万元。这时,B企业去年的亏损不能由A公司再弥补。A公司可按评估后的资产价值入账,计提折旧,5年共减少所得税(600-500)×33%=33万元,较前者减少3.3万元。同时,该方案较方案(1)少支付股权额40万元,每年不必为这部分增加的股权支付股利,因此,综合比较看,方案 (2)相对较优。

  商业企业在日常经营活动中往往会从供货方取得各种形式的返利收入,有的是供货方以奖励的方式给予的返利,有的是供货方向商业企业支付的进场费、广告促销费,有的是从供货方取得返还资金,有的是从供货方取得实物资产。但归纳起来,不外乎两类:一类是商业企业从供货方取得的与商品销售量、销售额直接相关的返利收入(即平销返利收入);另一类是商业企业仅向供货方提供一定劳务而从供货方取得的与商品销售量、销售额无必然联系的返利收入(即进场费收入)。由于销售返利收入与进场费收入是两种不同性质的收入,涉及不同的税种,税务处理方法不同,会计处理也不相同,取得返利收入的商业企业必须认真加以区分,否则会造成计税错误。

  一、平销返利收入的税收与会计处理平销返利收入产生于商业经营活动中的平销行为, 即生产企业以商业企业经销价或高于经销价将货物销售给商业企业, 商业企业再以进货成本或低于进货成本进行销售, 生产企业则以返回利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。 生产企业弥补商业企业进销差价损失的方式有:通过返回资金方式,如返回利润或向商业企业投资等;赠送实物或以实物方式投资。根据国家税务总局《关于平销行为征收增值税问题的通知》(国税发[1997]167号)规定,自1997年1月1日起,凡增值税一般纳税人,无论是否有平销行为,因购买货物而从销售方取得和各种形式的返还资金,均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金, 并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下:当期应冲减的进项税金=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)进一步明确规定,对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。平销返利收入应冲减进项税金的计算公式调整为: 当期应冲减的进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率如果取得的返利收入形式为实物资产, 则按发票票面价值或同类实物的市价(无发票的实物)计算应冲减的进项税额。

  在会计处理上,笔者认为应将收到的平销返利收入,冲减原购进货物的库存商品成本,同时转出进项税额。具体会计处理方法如下:

  如果从供货方取得货币性资产, 则借记"银行存款"科目,贷记"库存商品——原购进商品"、"应交税金——应交增值税(进项税额转出)"等科目;如果从供货方取得实物资产,则:借记资产类科目(如"库存商品"、"固定资产"等), 贷记"库存商品——原购进商品"、"应交税金——应交增值税(进项税额转出)"等科目。 需要说明的是,如果取得的是存货类资产,且供货方向商业企业开具了增值税专用发票,则应同时结转进项税额。现举例说明如下:

  某超市(增值税一般纳税人)2006年8月9日从某粮食加工厂购进一批大米,取得增值税专用发票,注明货款价格50000元,增值税6500元;9月6日,该超市从粮食加工厂取得返还资金2260元,则该超市的税务与会计处理如下:

  (1)8月9日购进大米时:

  借:库存商品——大米 50000

   应交税金——应交增值税(进项税额) 6500

   贷:银行存款 56500

  (2)9月6日取得返还资金时:

  应转出进项税额=2260+(1+13%)×13%=260元

  借:银行存款 2260

   贷:库存商品——大米 2000

   应交税金——应交增值税 (进项税额转出) 260

  二、进场费收入的税收与会计处理按照国税发[2004]136号文件的规定,对商业企业向供贷方收取的与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入,例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等,不属于平销返利,不冲减当期增值税进项税金,应按营业税的适用税目税率征收营业税。

  虽然该文件未明确规定进场费等收入按何种税目计算营业税,但笔者认为,进场费收入本质上属于商业企业向供货商提供的一种服务劳务,因此,应按服务业中的"其他服务业"计算征收营业税。

  从供货方取得进场费收入对商业企业来说为非主营业务,因此,在会计处理上应记入"其他业务收入"科目核算,具体账务处理为:取得进场费收时,借记"银行存款"科目,贷记"其他业务收入"科目;计提营业税时,借记"其他业务支出"科目,贷记"应交税金——应交营业税"科目。现举例说明如下:某百货商场2006年6月1日与某服装厂签订一份业务合同,合同规定,由商场为服装厂生产的最新款式的西服提供进场、上架等服务,服装厂每月恂商场支付一定数额的进场费和上架费。2006年6月30日,该商场收到服装厂支付的进场费和上架费共计60000元,则该商场的税务与会计处理如下(假设不考虑城建税及教育费附加):应纳营业税=60000×5%=3000元会计处理为:取得收入时:

  借:银行存款 60000

   贷:其他业务收入 60000

  计提营业税时:

  借:其他业务支出 3000

   贷:应交税金——应交营业税 3000

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