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外商投资企业分支机构所得税政策差异

发布时间:2021-01-02

  关于外商投资企业分支机构所得税的有关规定主要集中在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则(以下简称"《税法》"、"《实施细则》")和《国家税务总局关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》(国税发[1997]49号,以下简称"49号文件")中。同时,《国家税务总局关于外商投资企业兼营生产性和非生产性业务如何享受税收优惠问题的通知》(国税发 [1994]209号,以下简称"209号文件")关于兼营性业务的规定也涉及分支机构业务的税务处理。但是,这些对分支机构所得税业务处理的规定存在一定的差异,如一方面规定分支机构不是纳税主体,另一方面又规定了分支机构适用的企业所得税税率,这种差异在一定条件下导致了不同的纳税结果。

  一、分支机构的非法人地位确立了其业务的兼营性

  《实施细则》第五条第二款规定:外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得,由总机构汇总缴纳所得税。这条规定。确立了外商投资企业所得税的纳税主体是法人,即无论该外商投资企业在何处设立机构、场所,从何处取得应税收入和所得,都要由总机构汇总缴纳所得税,排除了分支机构独立核算、独立纳税的可能性。从法律地位上说,分支机构属于非法人组织,它的业务属于法人主体全部生产、经营业务的有机组成部分。也就是说,它属于法人主体企业营业执照所限定的经营范围的一部分。

  假设总机构主营业务属于生产性业务,而其分支机构从事非生产性业务,则分支机构的业务必然是总机构或者说该企业法人的兼营性业务,即该外商投资企业兼营生产性和非生产性业务。同时,由于分支机构的生产经营收入或所得在会计核算上采取由总机构编制汇总会计报表的方式,即简单加总方式编制,分支机构的业务与企业全部业务也就不可能相区别。所以,如果外商投资企业兼营生产性和非生产性业务且分支机构从事的是非生产性业务,就应当按照209号文件的规定,确定其生产性业务的比例、适用的企业所得税税率和能否享受免、减税优惠待遇。

  二、定率减免的区域性规定确定了分支机构适用企业所得税税率的差异性

  《实施细则》第七十一条规定:《税法》第七条第一款所说的减按15%的税率征收企业所得税,仅限于税法第七条第一款所规定的企业在相应地区内从事生产、经营取得的所得;《税法》第七条第二款所说的减按 24%的税率征收企业所得税,仅限于《税法》第七条第二款所规定的企业在相应地区内从事生产、经营取得的所得。这条规定,确定了外商投资企业所得税税率适用的区域性原则,即如果外商投资企业有设立在非规定区域的生产、经营场所取得的所得,该项所得不得与其设立在规定区域的生产、经营所得适用相同的企业所得税税率。而49号文件规定,无论分支机构从事生产性还是非生产性的业务,都按其所在地同类业务企业适用的企业所得税税率执行如果企业生产产品且销售自产产品,其利润按产品实际生产机构所在地适用的企业所得税税率执行。所以,分支机构所在地适用的企业所得税税率同其总机构或实际生产机构所在地适用的企业所得税税率不同,导致分支机构适用企业所得税税率的区域性。

  三、分支机构业务的兼营性与其适用的企业所得税税率的区域性使执行结果不同

  基于分支机构业务的兼营性,当分支机构的业务属于非生产性业务时,要按照209号文件的规定,确定该非生产性业务是否超过外商投资企业全部业务收入的50%。如果外商投资企业的非生产性业务收入(包括分支机构的非生产性业务收入)超过其全部业务收入的50%,则该外商投资企业是否可以执行《税法》第七条规定的减低企业所得税税率以及第八条第一款、第二款规定的定期减免税优惠,就需要重新界定。可见,在分支机构业务存在兼营性且汇总纳税的情况下,外商投资企业是作为一个纳税整体而存在的,适用什么样的企业所得税税率以及是否可以享受定期减免税优惠跟其设立的分支机构是否都在同一区域内无关。

  但是,分支机构适用企业所得税税率的区域性,又要求外商投资企业分设在不同区域的各生产、经营机构分别适用所在地同类企业的企业所得税税率,这就极有可能导致总、分支机构或者各分支机构之间适用企业所得税税率的差异性。分支机构适用税率的区域性规定,实际上是将各个分支机构看作是一个个独立的纳税主体,各自按照所适用的企业所得税税率计算应纳税所得额和应纳税额。最后由总机构统一汇总缴纳,总机构只不过承担了整体纳税的义务。

  这样,同样是汇总纳税,却产生了全然不同的税务处理方式和结果。在条件具备的情况下,就会出现政策的不同适用问题。现举例说明:

  设在某经济技术开发区的一家外商投资企业(以下简称"A公司")成立于2003年2月,经营范围是从事化工产品制造业务和餐饮服务业,主要生产性业务即化工产品制造业务在开发区内,适用24%的企业所得税税率(地方所得税忽略)。A公司为了推销自产产品,分别在沿海经济开放区和内陆地区设立3家销售分公司销售自产产品,同时,又在内陆地区设立一家酒店从事餐饮服务业,该酒店适用当地30%的企业所得税税率。A公司从2003年开始获利,现假定2005年度总机构和其他3家分公司实现利润100万元,酒店实现利润为80万元,2006年度总机构和其他3家分公司实现利润100万元,酒店实现利润150万元。A公司2003~2006年的生产、经营情况见下表(见附件)

  按照209号文件第二条第 (一)项的规定,该企业2005年度应当缴纳企业所得税(100+ 80)×24%×50%=21.6 (万元),该企业2006年度则应缴纳企业所得税(100+150)×24%=60(万元)。然而,按照49号文件的规定,由于该企业设立的3家销售分公司主要是为了推销企业自产产品,所以3家分公司实现的所得不应该按照所在地的企业所得税税率执行,而应按照其实际生产机构即总机构所在地适用的企业所得税税率 24%执行。而酒店业务属于服务业,按照所在地30%的税率计算缴纳企业所得税。因此该企业 2005年度应缴纳企业所得税 (100×24%+80×30%)×50% =24(万元),比按照兼营性业务进行税务处理要多缴纳企业所得税24-21.6=2.4(万元)。

  如果不考虑兼营性业务中的生产性业务收入比例问题,2006年度该企业应缴纳企业所得税 (100×24%+150×30%)×50%=34.5(万元),比按照兼营性业务进行税务处理要少缴纳企业所得税60-34.5=25.5(万元)。如果考虑其兼营性业务中的生产性业务收入比例问题,则该企业2006年度不得享受减半征收企业所得税优惠,其应纳所得税额为100×24%+150×30%=69(万元),比按照单纯兼营性业务进行税务处理要多缴纳企业所得税69-60=9(万元)。

  四、分支机构所得税政策的调整建议

  通过上述分析,可以看出,由于外商投资企业分支机构的企业所得税政策规定不同,客观上会产生不同的税务处理方式。导致不同的纳税结果。因此,应当对外商投资企业分支机构的所得税政策进行调整。

  (一)以企业所得税税率的区域性规定为准

  企业所得税税率的区域性原则是《实施细则》规定的,49号文件对《实施细则》的规定进行了细化和明确。由于《实施细则》的法律效力要大于作为部门规章的209号文件,所以,当发生矛盾时,应以《实施细则》或49号文件的规定为准。

  (二)改变兼营性业务的税务处理方法

  既然应以企业所得税税率适用的区域性原则为标准。就要改变兼营性业务的税务处理方式。

  1.合理划分企业的优惠业务。可以将兼营性企业的业务分为优惠性业务和非优惠性业务。优惠性业务(如生产性业务)可以享受规定的减低税率优惠或定期减免优惠以及其他规定的优惠政策,而非优惠性业务(如非生产性业务)则不能享受规定的减免税优惠。

  2.分别核算应税所得额。在合理划分企业优惠业务的基础上,可以要求企业分别、准确核算优惠性业务和非优惠性业务的应税所得额和应纳所得税额。不能分别核算或者核算不准确的,税务机关有权进行调整或者按照一定标准合理划分各自的应纳税所得额及其应纳所得税额。

  按此处理,既避免了前述重大纳税差异的出现。也避免了 209号文件不能解决的企业在定期减免税期满后生产性业务所占比重逐步下降却仍可以享受减低税率优惠的问题,也在一定程度上有助于防范企业转移资产的避税行为。

  当然,改变兼营性业务的税务处理方式后,企业所得税的纳税申报方式也要进行相应的变革。作为分支机构而言,可以通过分支机构申报表(A10、A1001、 A1002)来进行纳税申报。

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