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金融企业会计制度与税法差异分析

发布时间:2021-02-08

金融企业的会计制度与税法的差异,与制造业企业相比具有自己的特殊性。比如金融企业的视同销售行为较少,技术开发费也较少,而且一般不涉及存货问题,固定资产、计税工资等差异则与制造业企业基本相同。

从近两年的政策变化趋势看,会计制度与税法的差异在逐步减少。《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)和《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)分别对所得税和营业税的一些问题进行了明确。比如16号文件规定“金融企业从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。买入价依照财务会计制度规定,以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。”原规定中买入价和卖出价均指原价,不得扣除买卖过程中支付的任何费用和税金。“单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的,以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”原规定以全部收入为营业额。

一、收入确认的差异

1、营业税有关法规规定金融企业以下收入免缴营业税:金融机构往来利息收入,即金融机构之间相互占用、拆借资金取得的利息收入,但不包括相互之间提供的服务(如代结算、代发行金融债券等);金融机构的出纳长款收入;保险公司新开办的一年期以上返还本利的普通人寿保险、养老年金保险,以及一年期以上健康保险险种;外资金融机构间人民币同业往来暂不缴纳营业税。

2、金融企业以下收入计算缴纳营业税的基数与会计收入不一致:保险公司采用收取储金方式取得经济利益的(即以被保险人所交保险资金的利息收入为保费收入,保险期满后将保险资金本金返还被保险人),其“储金业务”的营业额,为纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以人民银行公布的一年期存款的月利率。储金平均余额为纳税期期初储金余额与期末余额之和乘以50%。

营业税有关法规对外资银行还有一条特殊规定:“对外资银行从存放自有资本金的境外关联银行拆借资金对外贷款的业务,其等额于所存放的自有资本金部分的贷款,应按利息收入全额征收营业税。”

3、所得税有关法规规定金融企业以下收入免缴所得税:金融保险企业购买(包括二级市场购买)的国债到期(或分期)兑付所取得的国债利息收入,但相关费用不得在税前扣除。

4、外资金融企业逾期贷款利息所得税以权责发生制为原则。目前,内资金融企业的逾期贷款利息有关税法规定是:“发放的贷款,应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期,下同)90天尚未收回的,此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额;此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额,待实际收回时再计入当期应纳税所得额。”所以,内资金融企业的逾期贷款利息的所得税政策实际上采取了收付实现制。

但根据《国家税务总局关于外资金融机构应收利息所得税处理问题的批复》,“外资金融机构应收利息,应以权责发生制为原则,确定其是否计入当期应纳税所得额。《国家税务总局关于金融企业应收利息税务处理问题的通知》(国税发[2001]69号)的有关规定,不适用于外资金融机构。”所以,外资金融企业的逾期贷款利息的所得税政策仍然采取权责发生制。例如,外资金融企业的某一笔贷款已经逾期90天尚未收回,其后发生的应收未收利息1万元。会计上并不确认收入,营业税也不作为计税依据。如果是内资金融企业,该笔利息不计入应纳税所得额,但外资金融企业须计入应纳税所得额。

二、费用确认的差异

金融企业会计制度规定的列支标准与税收法规规定的税前扣除标准不一致的,应按税收规定进行纳税调整。

(一)佣金与手续费

1、金融保险企业按规定向客户收取的业务手续费,以折扣(折让)方式收取的,可按折扣(折让)后实际收取的金额计入应税收入。如果向客户收取业务手续费后再返还或回扣给客户的,其支出不得在税前扣除。

2、《财政部、国家税务总局关于保险企业代理手续费支出税前扣除问题的通知》(财税[2003]205号),从2003年1月1日起,保险企业开展业务支付的代理手续费,可在不超过当年本企业全部实收保费收入8%的范围内据实扣除。同一项保险业务不得同时扣除代理手续费和佣金。保险企业的直销业务不得扣除代理手续费和佣金。

3、商业银行、信用社办理金融业务过程中支付给代办储蓄业务的单位和个人的手续费,在代办储蓄存款年平均余额的8‰之内控制使用,主要用于支付代办储蓄劳务费、对代办人员的表彰、奖励以及按规定支付的其他费用。

(二)业务招待费、广告费、业务宣传费

金融保险企业的广告费、业务宣传费,按《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十条、四十一条、四十二条的规定执行。金融保险企业的业务招待费,应扣除金融机构往来利息收入后的营业收入,按《企业所得税税前扣除办法》第四十三条、四十四条的规定标准计算扣除。外资金融企业的业务招待费、广告费、业务宣传费没有税前扣除限额的限制。

(三)工资和职工福利费、工会经费、职工教育经费

1、金融企业的工资支出,按计税工资标准扣除;职工福利费、工会经费、职工教育经费按计税工资总额的相应比例计算扣除。

2、外资金融企业的工资支出没有计税工资的限制,但对职工福利费税前扣除有限制。外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定,为其雇员提供三项基金外,可根据现行财务会计制度规定的标准,计提职工教育经费、工会经费。除此之外,企业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出,可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,其超过部分也不得在以后年度扣除。

3、城市商业银行和城市信用社税前扣除的奖金比例应符合以下规定和条件:(1)税前利润不得低于1000万元、不良资产比例不得高于20%;(2)奖金已实际发放;(3)奖金扣除的最高比例没有超过税前利润的8%。对于不符合上述规定和条件列支的奖金,应作纳税调整。

4、盈利的农村信用社税前据实扣除专项奖金的最高比例,不得超过其税前利润(不含专项奖金)的8%;亏损的农村信用社税前据实扣除专项奖金的最高比例,不得超过减亏额(不含专项奖金)的5%。但该项奖金不计入计税工资总额。

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